企業所得稅法實施條例釋義連載五十

　　第七十二條企業所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
　　存貨按照以下方法確定成本：（一）通過支付現金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本；（二）通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本；（三）生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。
　　「釋義」本條是關于企業所得稅法第十五條規定的存貨的界定及其計稅基礎確定方法的規定。
　　相對于原內資、外資稅法而言，本條是新增的內容。企業所得稅法第十五條規定，企業使用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業所得稅法和本條例之所以新增關于存貨的規定，一方面因為存貨成本構成了企業生產經營成本的重要組成部分，對其作出稅務處理上的規定，有利于貫徹收入成本配比原則，保證稅收收入的均衡入庫；另一方面，存貨成本的結轉也是資產稅務處理的重要一環，對其進行明確，有利于資產稅務處理條款的完整性；新的企業會計準則對存貨的成本結轉的具體方法也重新進行了明確，為協調企業所得稅法與會計的差異，減少稅收管理成本與納稅遵從成本，也有必要對存貨的成本結轉進行重新明確。為了增強企業所得稅法的可操作性，條例有必要對存貨作進一步界定，并明確其成本的確定方法。
　　一、存貨的界定本條關于存貨的界定，采用了企業會計準則上關于存貨的界定，以減少稅收管理成本與納稅遵從成本。根據本條的規定，存貨是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。即企業持有存貨的最終目的是為了出售，不論是可供直接出售，如企業的產成品、商品等，還是需要經過進一步加工后才能出售，如原材料等。具體包括：
　　（1）原材料，這主要是針對生產性企業而言，是指企業在生產過程中經加工改變其形態或者性質并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。
　?。?）在產品，即仍處在生產過程中的產品，與產成品對應，包括正在各個生產工序加工的產品和已加工完畢但尚未檢驗或者已檢驗但尚未辦理入庫手續的產品。
　?。?）半成品，與在產品的概念有所類似，半成品雖未成形，但已擱放在特定場所，等待下一步繼續加工，即是指經過一定生產過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工為產成品，仍需進一步加工的中間產品。
　　（4）產成品，是指已經完成全部生產過程并驗收入庫，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產品。企業接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗收入庫后應視同企業的產成品。
　?。?）商品，這主要針對商品流通類型企業而言，是指商品流通類型企業從其他企業、單位或者個人購買的，或者受托加工完成后，可以按照合同規定的條件送訂貨單位或者可以直接對外銷售的各種物品。
　?。?）周轉材料。除了直接構成企業產品的原材料外，企業產品的形成還需要其他一些輔助性材料的協助，而這些輔助性材料不直接構成企業產品的實體，它們能夠被多次反復使用，其效益和價值的實現也有一個時間過程，這就是周轉材料。由于企業所得稅法和會計準則都強調固定資產與存貨的區別，所以這里的周轉材料首先要排除固定資產，如果這些輔助性材料符合固定資產確認條件的，就不應該再被作為周轉材料來看待。具體而言，周轉材料包括包裝物、低值易耗品等，其中，包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等；低值易耗品是指不符合固定資產確認條件的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品，以及在經營過程中周轉使用的容器等。
　　二、存貨成本的確定方法存貨的來源可以有許多種情形，本條針對不同來源情形下的存貨的成本確定方法作了規定。根據本條的規定，存貨的成本確定可以從以下幾方面來理解：
　　一是，通過支付現金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本。這種情形主要就是外購存貨的成本確定。存貨的購買價款，是指企業購入的材料或者商品的發票賬單等憑證上列明的價款，但不包括按規定可以抵扣的增值稅額。相關稅費，是指企業購買、自制或者委托加工存貨發生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費，以及其他可歸屬于存貨成本的費用，即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。
　　二是，通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本。除了企業直接外購這種方式外，企業獲取存貨的方式還包括一些非直接使用現金的方式，如通過捐贈、投資者投入、非貨幣性資產交換、債務重組等方式，由于通過這些方式獲取的存貨，不存在直接的貨幣支付，所以無法簡單按照購買價款來確定存貨的成本，只能通過存貨的公允價值和相關稅費來確定存貨的成本。
　　三是，生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。存貨中有一種特殊形式，也就是通過生產性生物資產所獲取的消耗性生物資產等。通過生產性生物資產收獲的農產品，其本質就是企業自身加工取得的農產品，其成本的確定參照通過加工方式取得的存貨的成本的確定。通過生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。其中，材料費，是指為獲取農產品而由生產性生物資產所消耗的材料；人工費，是指企業在生產性生物資產生產產品過程中從事產品生產服務的工人的職工薪酬等；分攤的間接費用，是一種間接生產成本，包括企業生產服務部門管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費等。