第二十一條　企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
　　接受捐贈(zèng)收入，在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
　　「釋義」　本條是關(guān)于收入總額中的接受捐贈(zèng)收入的規(guī)定。
　　本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所規(guī)定的“接受捐贈(zèng)收入”進(jìn)行的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅的這一條規(guī)定只是將“接受捐贈(zèng)收入”作為收入的一種，但是并沒有明確捐贈(zèng)收入的范圍是什么？又是如何確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)的？這就是本條規(guī)定要解決的問題。
　　原內(nèi)資稅條例和外資稅法及其他們的實(shí)施細(xì)則中，均沒有將捐贈(zèng)收入單列為收入的一種類型。本條是根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定而新增加的內(nèi)容。
　　一、捐贈(zèng)的含義和范圍本條第一款對(duì)捐贈(zèng)的含義和范圍作了具體規(guī)定，（一）捐贈(zèng)是無償給予的資產(chǎn)。捐贈(zèng)的基本特征在于其無償性，這也是捐贈(zèng)區(qū)別于其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應(yīng)代價(jià)而取得某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，如公益事業(yè)捐贈(zèng)等。《中華人民共和國(guó)合同法》對(duì)贈(zèng)與合同專節(jié)作了規(guī)定，贈(zèng)與合同是贈(zèng)與人將自己的財(cái)產(chǎn)無償給予受贈(zèng)人，受贈(zèng)人表示接受贈(zèng)與的合同；贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)依法需要辦理登記等手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)手續(xù)；具有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過公證的贈(zèng)與合同，贈(zèng)與人不交付贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)的，受贈(zèng)人可以要求交付。基于捐贈(zèng)的無償性，合同法規(guī)定了贈(zèng)與人和受贈(zèng)人相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)。《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》也規(guī)定捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)是自愿和無償?shù)模?duì)自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè)的作了特別規(guī)定。（二）捐贈(zèng)人是其他企業(yè)、組織或者個(gè)人。其他組織，包括事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等。（三）捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)范圍，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)的范圍分別對(duì)應(yīng)企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式和非貨幣形式。
　　二、捐贈(zèng)收入的確認(rèn)本條第二款規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入，按實(shí)際收到受贈(zèng)資產(chǎn)的時(shí)間確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，即按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以款項(xiàng)的實(shí)際收付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來確定當(dāng)期收入和成本費(fèi)用。本條例第九條雖然規(guī)定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計(jì)算應(yīng)納稅所得額，同時(shí)又明確：本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這一規(guī)定就是一個(gè)例外，主要基于兩點(diǎn)考慮：
　　（一）贈(zèng)與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時(shí)成立，并確認(rèn)為此時(shí)財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移；而贈(zèng)與合同則是在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)實(shí)際交付時(shí)才成立，才在法律上確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。根據(jù)合同法第一百八十六條規(guī)定，贈(zèng)與人在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷贈(zèng)與，具有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過公證的贈(zèng)與合同除外。也就是說，一般情況下，在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前，即使雙方已經(jīng)訂立贈(zèng)與合同，該合同都不能視為成立。只有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過公證的贈(zèng)與合同，才能在法律上視為在贈(zèng)與合同訂立時(shí)視為已經(jīng)成立。
　　（二）接受捐贈(zèng)以無償性為基本特征，即受贈(zèng)人一般不需要支付代價(jià)，接受捐贈(zèng)收入的成本較小或者沒有成本，因此在很多情況下不存在收入與成本相互對(duì)應(yīng)的問題，也就不需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
　　企業(yè)接受捐贈(zèng)收入金額，按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第四十二條的規(guī)定，所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
　　第二十二條　企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
　　「釋義」　本條是關(guān)于收入總額中除前面幾條規(guī)定的收入種類之外的其他收入的規(guī)定。
　　本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)中的“其他收入”的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定了八類收入種類，但是并沒有窮盡所有的應(yīng)稅收入類型，因此又列第（九）項(xiàng)“其他收入”作為兜底條款。但這一兜底條款到底還包括哪些沒有列明的應(yīng)稅收入類型，也需要實(shí)施條例予以明確，這就是本條規(guī)定要解決的問題。
　　原內(nèi)資稅條例的實(shí)施細(xì)則第七條第七款規(guī)定：“條例第五條第（七）項(xiàng)所稱其他收入，是指除上述各項(xiàng)收入之外的一切收入，包括固定資產(chǎn)盤盈收入，罰款收入，因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，物資及現(xiàn)金的溢余收入，教育費(fèi)附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。”本條在原內(nèi)資稅條例實(shí)施細(xì)則的上述規(guī)定的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)近年來企業(yè)收入類型發(fā)展變化的新情況，又作了部分修改、完善：第一，將“一切收入”改為“其他收入”，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法所稱收入僅限于用于計(jì)算應(yīng)納稅所得額的收入，而不是一切收入；第二，將“固定資產(chǎn)盤盈收入”和“物資及現(xiàn)金的溢余收入”歸入“企業(yè)資產(chǎn)溢余收入”，覆蓋面更廣；第三，刪去“罰款收入”，因?yàn)檎蠓珠_后，通常企業(yè)不再行使社會(huì)公共管理職能，不再具有罰款權(quán)，而且即使根據(jù)行政處罰法的規(guī)定被授予罰款權(quán)的企業(yè)，其罰款收入也應(yīng)當(dāng)上交財(cái)政，而不能作為企業(yè)自身的收入；第四，將“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”修改為“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”，將債權(quán)人之外的不可抗力等原因也納入其范圍；第五，刪去“教育費(fèi)附加返還款”，因?yàn)檫@是企業(yè)本身的收入，在作為教育費(fèi)附加上交后因?yàn)槠渌蚍颠€的，不能作為新的收入類型，否則將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算收入；第六，還增加了已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等類型。
　　修改后，本條首先明確了企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)中的“其他收入”的范圍，即“企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)收入外的其他收入”。并列舉了以下幾種收入類型：
　　（一）企業(yè)資產(chǎn)溢余收入，是指企業(yè)資產(chǎn)在盤點(diǎn)過程中發(fā)生的多于賬面數(shù)額的資產(chǎn)。除了物資和現(xiàn)金等流動(dòng)資產(chǎn)外，還可能包括無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)。
　　（二）逾期未退包裝物押金收入。包裝物押金是指納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金。包裝物的押金收取時(shí)不并入銷售額計(jì)征所得稅，但企業(yè)收取的押金逾期未返還買方的，則成為企業(yè)實(shí)際上的一筆收入，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅法所稱的收入，依法繳納企業(yè)所得稅。
　　（三）確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)。根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期償還各種負(fù)債，如確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
　　（四）已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)損失作為壞賬損失處理后，其虧損部分可以在年度的利潤(rùn)中扣除，或者在今后五個(gè)年度內(nèi)用利潤(rùn)彌補(bǔ)。因此這部分損失已經(jīng)在稅務(wù)上作了處理。如果處理后其應(yīng)收款項(xiàng)又被收回的，則應(yīng)當(dāng)重新作為企業(yè)的收入計(jì)算。
　　（五）債務(wù)重組收入。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，以及以上三種方式的組合等。債務(wù)重組中債權(quán)人往往對(duì)債務(wù)人的償債義務(wù)作出一定程度的讓步，因此這部分讓步的金額應(yīng)當(dāng)作為債務(wù)人的收入。
　　（六）補(bǔ)貼收入。企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定不計(jì)入損益者外，都應(yīng)當(dāng)作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的依據(jù)，依法繳納企業(yè)所得稅。
　　（七）違約金收入。違約金是合同一方當(dāng)事人不履行合同或者履行合同不符合約定時(shí)，對(duì)另一方當(dāng)事人支付的用于賠償損失的金額。合同法第一百一十四條規(guī)定，當(dāng)事人可以約定一方違約時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計(jì)算方法。
　　（八）匯兌收益。企業(yè)在匯兌人民幣和外匯時(shí)可能因?yàn)閰R率變化而產(chǎn)生差價(jià)收益，這是營(yíng)業(yè)外收入的一種類型，也應(yīng)當(dāng)作為收入依法繳納企業(yè)所得稅。
　　企業(yè)的其他收入同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，二是收入的金額能夠合理地計(jì)量。
　　企業(yè)其他收入金額，按照實(shí)際收入額或相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。